Основные средства (ОС) могут поступать в организацию различными способами. От этого зависит не только порядок определения первоначальной стоимости объекта ОС, но и формируемые бухгалтерские записи. О различных вариантах поступления объектов ОС расскажем в нашей консультации и приведем примеры соответствующих проводок.

Все начинается со счета 08

Независимо от способа поступления объектов основных средств в организацию их первоначальная стоимость формируется по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». С этого счета в момент ввода объекта ОС в эксплуатацию сформированная стоимость объекта ОС списывается, т. е. делается такая бухгалтерская запись ():

Дебет счета 01 «Основные средства» — Кредит счета 08

Основные средства приобретаются за плату

Типичный случай поступления объектов ОС - их приобретение за плату, например, по договору купли-продажи.

В этих случаях первоначальная стоимость ОС складывается из фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление имущества, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Это означает, что в стоимость объекта ОС включаются, в частности (п. 8 ПБУ 6/01):

• суммы, которые уплачиваются в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые за доставку объекта ОС и приведение его в состояние, пригодное для использования;
• суммы, уплачиваемые организациям по договору строительного подряда;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые налоги, госпошлина, уплачиваемые при приобретении объекта ОС;
• вознаграждения посредническим организациям.

При приобретении объекта ОС за плату проводки по формированию его первоначальной стоимости обычно такие:

Дебет счета 08 - Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Пример. По договору купли-продажи приобретен объект ОС стоимостью 238 950 рублей (в т.ч. НДС 18% — 36 450 рублей). Дополнительно организация оплатила услуги транспортной компании по доставке объекта ОС на склад организации в сумме 29 000 рублей (НДС не облагается).

Бухгалтерские записи по приобретению объекта ОС будут такие:

К этому же варианту поступления можно отнести создание объекта ОС собственными силами. Тогда, помимо расчетов с поставщиками, подрядчиками и прочими дебиторами и кредиторами обычно отражаются иные расходы, связанные с формированием первоначальной стоимости ОС (к примеру, материалы, зарплата работников и отчисления с нее, амортизация объектов ОС, занятых созданием новых внеоборотных активов, и т.д.):

Дебет счета 08 - Кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

В отдельных случаях в первоначальную стоимость объектов ОС могут быть включены проценты по кредитам и займам (п.п.7-14 ПБУ 15/2008 , Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 08 - Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

ОС как вклад в уставный капитал

Если объект ОС был получен организацией в качестве вклада в уставный капитал, первоначальная стоимость такого имущества определяется как денежная оценка, согласованная учредителями (п. 9 ПБУ 6/01). Напомним при этом, что, например, в ООО такая оценка не может превышать стоимость, присвоенную объекту независимым оценщиком, учитывая что его привлечение при внесении неденежного вклада в ООО является обязательным (п. 2 ст. 66.2 ГК РФ).

Бухгалтерская запись по получению объекта ОС в качестве вклада в уставный капитал обычно такая (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 08 - Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»

Напомним, что при получении объекта ОС в качестве вклада от организации-плательщика НДС, получатель сможет принять к вычету предъявленный ему НДС, который ранее был восстановлен передающей стороной (пп. 1 п. 3 ст. 170 , п. 11 ст. 171 НК РФ).

Например. Организация-ООО получает в качестве вклада в свой уставный капитал оборудование, которое было оценено участниками в сумму 160 000 рублей. Данная величина соответствует стоимости, определенной независимым оценщиком. НДС, восстановленный участником и предъявленный организации, составляет 23 000 рублей.

У ООО, получившего оборудование, бухгалтерские записи будут такие (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н , Письма Минфина от 19.12.2006 № 07-05-06/302 , УФНС по г. Москве от 04.07.2007 № 19-11/063175):

Объект ОС получен безвозмездно

При получении объекта основных средств по договору дарения первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость имущества на дату принятия к бухучету на счет 08 (п. 10 ПБУ 6/01). Проводка при этом будет такая:

Дебет счета 08 - Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»

Напомним, что доходы будущих периодов будут относиться на прочие доходы по мере начисления амортизации безвозмездно полученного объекта основных средств (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 98 - Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»

Например, организация получила безвозмездно станок, который планируется использовать в основном производстве. Его рыночная стоимость определена в размере 218 300 рублей. Срок полезного использования установлен равным 37 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом.

Отразим сказанное выше в бухгалтерском учете:

Основное средство получено по договору мены

Если объект ОС получен организацией по договору, который предусматривает его исполнение неденежными средствами, первоначальной стоимостью будет считаться стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Эта стоимость равна цене, по которой организация обычно продает такие ценности. Если их стоимость установить нельзя, стоимость ОС будет равна рыночной стоимости аналогичных объектов ОС.

Сама проводка по принятию ОС по договору мену не будет отличаться от обычного приобретения за плату:

Дебет счета 08 - Кредит счета 60

Однако этой проводке будет сопутствовать комплекс бухгалтерских записей по продаже передаваемого в обмен имущества, а также по зачету взаимной задолженности.

Покажем сказанное на примере.

Организация на ОСНО в обмен на свою готовую продукцию стоимостью 312 000 рублей (кроме того НДС 18% — 56 160 рублей), получила оборудование от организации на УСН. Обмен признан равноценным. Себестоимость готовой продукции составляет 298 000 рублей.

Бухгалтерские записи по операции мены у организации-получателя оборудования представим в таблице:

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Отражена выручка от продажи готовой продукции (312 000 + 56 160)	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90 «Продажи», субсчет «Выручка»	368 160
Списана себестоимость готовой продукции	90, субсчет «Себестоимость продаж»	43 «Готовая продукция»	298 000
Начислен НДС с продажи готовой продукции	90, субсчет «НДС»	68, субсчет «НДС»	56 160
Получено оборудование в обмен на товары	08	60	368 160
Отражен зачет задолженности по договору мены	60	62	368 160
Оборудование принято к учету в составе основных средств	01	08	368 160

О том, как учитывается выбытие объектов основных средств, мы рассказывали в нашем отдельном .

ВВЕДЕНИЕ

Переход к рыночной экономике и требования к конкурентоспособности продукции предполагают техническое перевооружение организаций разных отраслей, обновление и реконструкцию основных средств, улучшение использования действующих мощностей, ускорение замены устаревшей техники и освоение вновь вводимых мощностей, уменьшение внутрисменных простоев и повышение производительности машин и оборудования. Это предъявляет новые требования к качеству учетной информации о формировании, движении, использовании и сохранности основных средств.

Все это обуславливает актуальность выбранной темы курсовой работы «Приобретение объектов основных средств».

Главная цель исследования – это рассмотреть на примере ООО «Агропредприятие «Раевское – 1» учет приобретения объектов основных средств.

Для достижения главной цели исследования мною были последовательно поставлены и решены следующие задачи:

Определение понятия и состава основных средств;

Рассмотрение классификации основных средств;

Рассмотрение единицы учета основных средств;

Рассмотрение оценки основных средств;

Рассмотрение порядка проведения инвентаризации основных средств и отражения ее результатов;

Рассмотрение учета основных средств на ООО «Агропредприятие «Раевское – 1»

Рассмотрение нормативно – правового обеспечения основных средств;

Рассмотрение общих требований к первичным учетным документам.

Объектом исследования в данной курсовой работе является предприятие ООО «Агропредприятие «Раевское – 1», а предметом исследования – учет приобретенных объектов основных средств на анализируемом предприятии.

Курсовая работа состоит из 2 глав: в первой главе рассмотрены теоретические аспекты учета основных средств, а во второй – учет приобретения основных средств на ООО «Агропредприятие «Раевское – 1».

Курсовая работа построена на фактическом материале деятельности предприятия ООО «Агропредприятие «Раевское -1», которое занимается производством и реализацией плодовоовощной продукции.

Основные средства – часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; способная приносить организации экономические выгоды (доход); при этом организацией не предполагается последующая перепродажа данных объектов.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по первоначальной стоимости независимо от правовых форм приобретения такого имущества.

В ходе написания курсовой работы мною были последовательно рассмотрены и изучены труды ученых – экономистов В. Г. Гетьмана, Е. А. Мизиковского, А. С. Бакаева, нормативно – правовые акты, ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бух­галтерском учете».

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.1 Нормативно – правовое обеспечение учета основных средств

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основ­ных средствах организации установлены положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 26н. Данный стандарт регламентирует общегосударственные концеп­туальные правила бухгалтерского учета основных средств безотноситель­но к тому или иному виду деятельности. Названным стандартом пре­дусмотрены критерии принадлежности долгосрочного (капитального) имущества к объектам основных средств, формирования и последующе­го изменения первоначальной стоимости. Развернуто рассматривается порядок определения срока полезного использования, регламентирова­ны способы амортизации, порядок признания капитальных и текущих затрат на восстановление основных средств, учета выбытия объектов основных средств, правила раскрытия учетной информации в бухгал­терской отчетности.

ПБУ 6/01 с учетом его последних редакций представляет собой кон­структивный вклад в сближение российского бухгалтерского учета ос­новных средств с международными стандартами финансовой отчетнос­ти (МСФО), в частности с МСФО 16 «Основные средства».

Порядок организации бухгалтерского учета основных средств де­тализирован Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н (в дальнейшем - Указания № 91н).

Кроме перечисленных выше документов, при учете основных средств в отдельных хозяйственных ситуациях и видах деятельности и от­ражении основных средств в отчетности следует также руководство­ваться:

Гражданским кодексом Российской Федерации;

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцией по его применению, утвержденны­ми Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н;

Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обяза­тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н;

Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06 июля 1999 г. № 43н;

Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

1.2. Понятие, классификация, единица учета основных средств.

Основные средства составляют материально-вещественную основу производства. В качестве средств труда, принятых к использованию, они обеспечивают производственный процесс - соединение живого труда, сырья и материалов для создания новой стоимости. Основные средства характеризуются тем, что в процессе использования со­храняют свою натурально-вещественную форму. Основные средства относятся к внеоборотным активам, так как срок их оборачиваемо­сти равен сроку полезного использования, который в несколько раз превышает срок отчетного периода (12 месяцев) или обычный опе­рационный цикл, если он превышает 12 месяцев. Будучи активами, основные средства обладают способностью приносить экономичес­кие выгоды организации в отчетном периоде и в будущем за все вре­мя полезного использования.

Срок полезного использования – период, в течение которого объект основных средств приносит доход или служит для выполнения целей деятельности предприятия.

Основные средства подразделяются на производственные и непроиз­водственные. Производственные основные средства - часть имущества, которая многократно используется для реализации уставных задач субъектами общественно-производственных отношений. Применение термина «производственные» подчеркивает тот факт, что без этой груп­пы активов производство какой-либо продукции или оказание услуг не­возможно вообще для организаций как коммерческих, так и некоммер­ческих. Под непроизводственными основными средствами понимается группа активов, которая задействована в отраслях непроизводственной сферы (жилищно-коммунальное хозяйство, детские дошкольные, меди­цинские, оздоровительные, культурные учреждения и т. д.).

Имущество, хотя и отвечающее признакам принадлежности к ос­новным средствам, не включается в их состав, если они находятся на складе организации-изготовителя в качестве готовой продукции. На­пример, автомобили на складе готовой продукции автомобильного за­вода являются его готовой продукцией и учитываются в составе обо­ротных средств, но после продажи они станут объектами основных средств у организации-покупателя. Не исключается, что автомобили будут использованы для собственных нужд на автомобильном заводе, тогда они подлежат переводу из готовой продукции в состав собствен­ных основных средств после завершения необходимых административных и учетных процедур. Не включается в состав основных средств оборудование, монтаж (укрупненная сборка) которого еще не начат или не закончен, а также объекты незаконченного строительства, дру­гих капитальных вложений и финансовые вложения.

Для признания в бухгалтерском учете долгосрочного имущества в качестве объектов основных средств мало его соответствия приве­денному выше определению. Необходимо еще одновременное выпол­нение нескольких условий:

а) объект предназначен для использования в производстве про­дукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управ­ленческих нужд организации либо для предоставления орга­низацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данно­го объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Долгосрочное имущество не принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств, если не выполнено хотя бы одно условие из числа перечисленных выше. ПБУ 6/01 содержит норму, в соот­ветствии с которой разрешается учитывать в качестве средств в обо­роте долгосрочное имущество, отвечающее требованиям признания в составе основных средств, с первоначальной стоимостью в пределах лимита, установленного учетной политикой, но не более 20 000 руб. за единицу (право, а не обязанность хозяйствующего субъекта). Если организация решает учитывать активы стоимостью в пределах ли­мита в составе материально-производственных запасов, то в учетной политике организации должно быть отражено не только это реше­ние, но и размер данного лимита. Лимит стоимости объекта основ­ных средств определяется организацией самостоятельно, но его раз­мер не может превышать 20 000 руб. за единицу.

Приобретение основных средств за плату является самым распространенным способом их поступления в организацию. При этом организация может приобретать основные средства, требующие монтажа и не нуждающиеся в нем.

В данной статье рассматривается учет приобретения основных средств, не требующих монтажа.

Приобретение основных средств, не требующих монтажа

Бухгалтерский учет

Для учета фактических затрат по приобретению машин, оборудования, инструмента и других объектов основных средств, не требующих монтажа, используется «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств». На данном счете формируется актива по правилам п.8 ПБУ 6/01. При этом исключаются НДС и другие возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Дебет 08-4 - Кредит 60
- отражены затраты на приобретение основного средства, не требующего монтажа.

Дебет 08-4 - Кредит 60, 70, 69, 71, 76, …
- отражены затраты на доставку, погрузочно-разгрузочные работы, хранение и прочие затраты, связанные с приобретением основного средства, не требующего монтажа.

Имущество, полностью пригодное для использования в деятельности организации, переводится в состав основных средств на «Основные средства» (или «Доходные вложения в материальные ценности»). В учете делается следующая запись.

Дебет 01 (03) - Кредит 08-4
- принят к бухгалтерскому учету объект в качестве основного средства (или доходного вложения в материальные ценности) по первоначальной стоимости.

Для приемки имущественных объектов (не требующих монтажа) используется акт приемки-передачи основного средства. Он может быть составлен на базе:

1. типовых форм, которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. № 7:

• акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме № ОС-1;
• акт о приеме-передаче здания (сооружения) по форме № ОС-1а;
• акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме № ОС-1б;

2. форм, которые организация разработала самостоятельно.

При этом первичный документ должен содержать все обязательные реквизиты, указанные в ч.2 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ).

Акт приемки-передачи основного средства оформляется в момент перехода права собственности на поступившее имущество от продавца к покупателю. Обычно это происходит на дату приобретения, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (поставки). Документ должен содержать заключение приемочной комиссии о возможности использования объекта и быть утвержден руководителем организации.

На основании акта приемки-передачи и сопроводительных документов (товарных накладных, технической документации и т.д.) работники бухгалтерии открывают инвентарную карточку, куда заносят данные о включении актива в состав основных средств. Согласно ч.4 ст.9 Закона № 402-ФЗ карточка составляется в произвольной форме или с использованием унифицированных форм №№ ОС-6, ОС-6а.

Порядок учета НДС

Согласно правилам п.8 ПБУ 6/01 и абз.2 п.1 ст.257 НК РФ сумма НДС, предъявленная продавцом при покупке основного средства, не включается в его первоначальную стоимость. Она подлежит вычету на основании п.1 и п.2 ст.171 НК РФ (если иное не установлено гл.21 НК РФ). Но прежде чем предъявить налог к вычету, организация должна проверить свое право на возмещение. Для этого одновременно должны выполняться следующие условия:

1. имеется счет-фактура от поставщика с выделенной суммой НДС, оформленный в надлежащем порядке (п.1, п.2, п.5, п.6 ст.169 НК РФ, абз.1 п.1 ст.172 НК РФ);
2. основное средство приобретено для осуществления деятельности, облагаемой НДС (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ);
3. основное средство принято к учету (абз.3 п.1 ст.172 НК РФ);
4. не истекли 3 года после принятия на учет приобретенного основного средства (п.1.1 ст. 172 НК РФ).

Больше всего споров с контролирующими органами возникает по поводу реализации 3-го условия. Дело в том, что норма абз.3 п.1 ст.172 НК РФ не уточняет, о каком учете идет речь: о бухгалтерском или налоговом, и какой счет бухгалтерского учета идентифицируется с налоговым понятием «принято к учету».

Минфин России неоднократно выражал свою позицию по данному вопросу (письма: от 24.01.2013 г. № 03-07-11/19, от 16.08.2012 г. № 03-07-11/303, от 28.10.2011 г. № 03-07-11/290, от 02.08.2010 г. № 03-07-11/330, от 21.09.2007 г. № 03-07-10/20). Она сводится к тому, что вычет НДС при покупке имущества возможен только после отражения его на счете 01 «Основные средства», когда сформирован самостоятельный инвентарный объект. Аналогичный порядок возмещения налога применяется и в отношении сумм НДС по дополнительным затратам, связанным с приобретением основных средств.

Однако данная позиция является спорной, поскольку гл.21 НК РФ не связывает право на вычет НДС по приобретенному основному средству с его учетом на конкретном бухгалтерском счете. Это подтверждает и положительная арбитражная практика: суды, включая ВАС РФ, считают, что для возмещения налога важен факт оприходования товаров, работ, услуг (в т. ч. имущества). Прим этом бухгалтерский счет, на который они оприходованы, значения не имеет. Данные выводы содержатся в Постановлениях ФАС СЗО от 27.01.2012 г. № А56-10457/2011, ФАС МО от 15.09.2011 г. № А40-113023/09-126-735, ФАС УО от 24.08.2011 г. № Ф09-5226/11, Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 г. № 8349/07 и многих др.

Таким образом, организации необходимо решить самостоятельно, когда она будет предъявлять НДС к вычету по приобретенным основным средствам:

1. после принятия к учету на счет 01;
2. при отражении на счете 08.

Если компания последует второму решению, то свою правоту, скорее всего, придется отстаивать в суде. Организации, которые придерживаются официальной позиции чиновников, в учете сделают такие проводки.

Таблица 1 - Бухгалтерские проводки по учету приобретения основных средств, не требующих монтажа

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1		08-4	60
2	Одновременно с проводкой п.1:	19	60
3	Отражены дополнительные расходы, связанные с покупкой основного средства: доставка, информационные и консультационные услуги, погрузочно-разгрузочные работы и пр. (без НДС)	08-4	60, 70, 69, 71, 76, …
4	Учтен НДС по дополнительным расходам	19	60,71, 76 …
5		01	08-4
6		68	19
7	Предъявлен к вычету НДС по дополнительным расходам, связанным с покупкой основного средства	68	19

Пример 1 .

В марте ООО «МегаМаркет» приобрело и ввело в эксплуатацию картотечный шкаф для хранения личных дел сотрудников стоимостью 53 100 руб., в т. ч. НДС (18%) - 8 100 руб.

Справочные данные:

Решение.

В бухгалтерском учете ООО «МегаМаркет» сделает такие проводки.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Март
1	Отражена покупная стоимость картотечного шкафа (без НДС)	08-4	60	45 000
2	Учтена сумма «входного» НДС по поступившему объекту	19	60	8 100
3		01	08-4	45 000
4	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по приобретенному картотечному шкафу	68	19	8 100

Конец примера

Пример 2 .

В январе АО «Завод металлоизделий» приобрело по договору купли-продажи новый металлообрабатывающий станок, не требующее монтажа, по цене 118 000 руб., в т. ч. НДС (18%) - 18 000 руб.

Доставка станка осуществлялась транспортным предприятием ООО «Перевозка». Ее стоимость составила 5 900 руб., в т. ч. НДС (18%) - 900 руб. В этом же месяце поступившее оборудование было принято к бухгалтерскому учету и введено в эксплуатацию.

Справочные данные: объект предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Решение.

Операция по приобретению основного средства будет отражена в бухгалтерском учете следующим образом.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь
1	Отражена покупная стоимость металлообрабатывающего станка (без НДС)	08-4	60	100 000
2		19	60	18 000
3	Отражена стоимость доставки станка (без НДС)	08-4	60	5 000
4	Учтена сумма «входного» НДС по доставке станка	19	60	900
5	Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию	01	08-4	105 000
6	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по приобретенному станку	68	19	18 000
7	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по услугам доставки	68	19	900

Конец примера

В случае, если организация-покупатель перечисляет аванс в счет предстоящей поставки основного средства, то она имеет право заявить к вычету НДС с суммы предварительной оплаты (частичной оплаты) независимо от фактической даты отгрузки при соблюдении ряда условий (п.9 ст.172 НК РФ):

• имеется счет-фактура от продавца (поставщика) на сумму аванса;
• имеются платежные документы, подтверждающие перечисление аванса;
• договор купли-продажи (поставки) содержит условие о предварительной полной или частичной оплате.

Справка. Данный порядок учета НДС с авансов введен в действие с 1 января 2009 г. Федеральным законом от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ.

Сумма налога определяется расчетным путем по правилам п.4 ст.164 НК РФ . В соответствии с абз.1 п.1 ст.168 НК РФ организация-продавец обязана выставить организации-покупателю счет-фактуру на сумму аванса в течение 5 календарных дней, начиная со дня получения предварительной оплаты (полной или частичной). Документ составляется в двух экземплярах по одному для каждой из сторон сделки, при этом он должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п.5.1 ст.169 НК РФ :

Если продавец отгружает товар в течение 5 календарных дней после поступления аванса, то достаточно будет выставить счет-фактуру по факту отгрузки. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 12.10.2011 г. № 03-07-14/99, от 06.03.2009 г. № 03-07-15/39. Правомерность этих выводов подтверждает ВАС РФ в Постановлении от 10.03.2009 г. № 10022/08.

Однако фискальные органы имеют на этот счет прямо противоположное мнение. ФНС России считает, что счет-фактура на аванс должна оформляться при любых обстоятельствах, независимо от того, когда произошла отгрузка товара в счет предварительной оплаты. Позиция налоговиков основана на норме абз.1 п.3 ст.168 НК РФ и изложена в письме ФНС России от 15.02. 2011 г. № КЕ-3-3/354.

Как мы видим единого решения по данному вопросу не выработано. Поэтому, если организация отказывается выписывать счета-фактуры на аванс, это, с немалой долей вероятности, может привести к разногласиям с проверяющими.

В том налоговом периоде, в котором покупатель получил право на вычет НДС с приобретенного основного средства необходимо:

1. восстановить ранее предъявленный к вычету НДС в размере, определяемом с суммы предоплаты, которая зачтена в счет оплаты за полученное основное средство (абз.3 пп.3 п.3 ст.170 НК РФ);
2. принять к вычету «входной» НДС по поступившему основному средству в общеустановленном порядке (п.2, п.12 ст.171 НК РФ).

Проводки будут такими.

Таблица 2 - Бухгалтерские проводки по учету приобретения основных средств, не требующих монтажа (если продавцу перечисляется аванс)

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
Предоплата
1	Произведена предварительная оплата (частичная или полная) в счет поставки объекта основных средств (включая НДС)	60-2*	51, 50
2	Предъявлен к вычету НДС с предоплаты на основании счета-фактуры на аванс	68	76-АВ**
Поступление ОС
3	Отражена покупная стоимость объекта основных средств (без НДС)	08-4	60-1***
4	Одновременно с проводкой п.3: Учтен НДС по поступившему объекту на основании счета-фактуры поставщика	19	60-1
5	Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости	01	08-4
6	Восстановлен НДС с предоплаты	76-АВ	68
7	Предъявлен к вычету НДС по приобретенному основному средству	68	19
8	Зачтена предоплата в счет расчетов за приобретенное основное средство	60-1	60-2
9	Произведена оплата счетов поставщика основного средства (при частичной предоплате)	60-1	51, 50

<*> 60-2 - субсчет счета 60 для учета расчетов с поставщиками по выданным авансам;
<**> 76-АВ - субсчет счета 76 для отражения НДС с выданных авансов;
<***> 60-1 - субсчет счета 60 для учета расчетов с поставщиками по приобретенным основным средствам.

Пример 3 .

В начале марта ООО «Транс-Инвест» заключило договор на поставку сейфа для бухгалтерского отдела стоимостью 94 400 руб., в т. ч. НДС (18%) - 14 400 руб. (транспортные расходы включены в стоимость товара).

Согласно условиям договора общество должно произвести предоплату в середине марта в размере 47 200 руб. (в т. ч. НДС (18%) - 7 200 руб.), что и было сделано в установленный срок. После поступления денежных средств на расчетный счет поставщик оформил и выставил покупателю счет-фактуру на аванс с указанием суммы НДС.

Поставка сейфа была произведена в начале апреля. Поставщик предоставил счет-фактуру на стоимость отгруженного товара. В этом же месяце поступивший объект был принят в состав основных средств и введен в эксплуатацию. ООО «Транс-Инвест» погасила свои обязательства по оплате перед поставщиком.

Справочные данные: организация находится на общей системе налогообложения (ОСНО).

Решение.

В учете бухгалтер ООО «Транс-Инвест» сделает следующие записи.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Март: предоплата
1	Перечислена предоплата поставщику (включая НДС)	60-2	51	47 200
2	Предъявлена к вычету сумма НДС с предоплаты на основании счета-фактуры поставщика	68	76-АВ	7 200
Апрель: поступление ОС
3	Отражена покупная стоимость сейфа (без НДС)	08-4	60-1	80 000
4	Учтена сумма «входного» НДС по поступившему оборудованию	19	60-1	14 400
5	Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию	01	08-4	80 000
6	Восстановлена сумма НДС в предоплаты	76-АВ	68	7 200
7	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по приобретенному сейфу	68	19	14 400
8	Произведен зачет предоплаты в счет расчетов за приобретенное основное средство	60-1	60-2	47 200
9	Отражено перечисление денежных средств на дату окончательного расчета	60-1	51	47 200

Конец примера.

Налог на прибыль

При покупке объекта основных средств организация несет определенные расходы, которые в бухгалтерском учете будут включаться в его первоначальную стоимость, а в налоговом - нет. В таблице 3 приведен перечень таких расходов, порядок учета которых основан на буквальном толковании норм законодательства.

Таблица 3 - Признание расходов, связанных с приобретением основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете

Вид расходов	Порядок признания
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Суммы, уплачиваемые продавцу (поставщику) объекта основных средств (кроме НДС, а также других возмещаемых налогов)
	п.8 ПБУ 6/01	абз.2 п.1 ст.257 НК РФ
Расходы по доставке объекта основных средств и доведению его до состояния готовности к эксплуатации	Учитываются в первоначальной стоимости
	п.8 ПБУ 6/01	абз.2 п.1 ст.257 НК РФ
Расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой объекта основных средств
	Учитываются в первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 6/01)	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.14, пп.15 п.1 ст.264 НК РФ)
Государственные пошлины, уплачиваемые при покупке объекта основных средств	Учитываются в первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 6/01)	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ)
Расходы на услуги посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств	Учитываются в первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 6/01)	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.3 п.1 ст.264 НК РФ)
Иные затраты, связанные с приобретением объекта основных средств	Учитываются в первоначальной стоимости
	п.8 ПБУ 6/01	абз.2 п.1 ст.257 НК РФ
Расходы на уплату процентов по кредитам и займам, взятых на приобретение объекта основных средств (за исключением инвестиционных активов)	Учитываются в составе прочих расходов (п.7 ПБУ 15/2008)
Расходы на уплату процентов по кредитам и займам, взятых на приобретение инвестиционных активов	Учитываются в первоначальной стоимости (п.7 ПБУ 15/2008)	Учитываются в составе внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ)
Командировочные расходы, связанные с приобретением объекта основных средств	Учитываются в первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 6/01)	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ)
Суммы страховых взносов в ПФР, ФОМС, ФСС, ФСС на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний	Учитываются в первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 6/01)	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.1, пп.45 п.1 ст.264 НК РФ)

Дополнительные затраты, которые сопровождают покупку основных средств, возникают довольно часто. Однако их налоговый учет не настолько однозначен, насколько это представлено в таблице 3.

Прежде чем учесть, или не учесть тот или иной вид расходов в первоначальной стоимости объекта основных средств, необходимо проанализировать нормы налогового законодательства: абз.2 п.1 ст.257 НК РФ , п.5 ст.270 НК РФ , п.4 ст.252 НК РФ . Кроме того, следует учитывать точку зрения Минфина и ФНС России по данным вопросам. В отношению отдельных затрат у этих ведомств уже сложилось стойкое мнение (таблица 4).

Таблица 4 - Расходы, которые безопасней учитывать в первоначальной стоимости основных средств

Вид расходов	Порядок учета для целей налогообложения	Разъяснения содержатся
Таможенные пошлины и таможенные сборы	Включаются в первоначальную стоимость, поскольку связаны с приобретением основных средств	в письме Минфина России от 08.07.2011 г. № 03-03-06/1/413, от 01.06.2007 г. № 03-03-06/2/101
Государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости или транспортного средства	Включаются в первоначальную стоимость, за исключением ситуации, когда объект на момент госрегистрации уже эксплуатируется	в письмах Минфина России от 11.02.2011 г. № 03-03-06/1/89, от 04.03.2010 г. № 03-03-06/1/113, от 19.05.2009 г. № 03-05-05-01/26, от 27.03.2009 г. № 03-03-06/1/195
Консультационные и юридические услуги	Включаются в первоначальную стоимость, если услуги оказаны до момента ввода объекта в эксплуатацию	в письме Минфина России от 06.02.2012 г. № 03-03-06/1/70
Лицензии (неисключительные права) на программы для ЭВМ	Включаются в первоначальную стоимость, поскольку основное средство без лицензии работать не может	в письме ФНС России от 13.05.2011 г. № КЕ-4-3/7756

Если организация при учете расходов, связанных с приобретением основных средств, занимает позицию, противоположную позиции чиновников, то такой подход чреват налоговыми рисками и судебными разбирательствами.

Для того, чтобы в текущем учете отразить взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета, организации применяют Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н (далее - ПБУ 18/02). Различия в формировании первоначальной стоимости объектов основных средств приводят к возникновению вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, которые образуют отложенные налоговые активы (обязательства).

Пример 4 .

В начале мая ООО «РусЛес» приобрело бортовой КАМАЗ стоимостью 2 360 000 руб., в т. ч. НДС (18%) - 360 000 руб. Организация направила своего работника в командировку с целью доставки автомобиля. Ему были выданы под отчет денежные средства в размере 10 000 руб., из которых было израсходовано:

• на суточные - 1 500 руб. (по 750 руб. за 2 суток);
• на проживание - 3 000 руб. без НДС (по 1 500 руб. за 1 сутки);
• на ГСМ - 3 500 руб.

Остаток подотчетных средств был возращен работником после возвращения из командировки и предоставления авансового отчета. В этом же месяце объект был принят в состав основных средств и введен в эксплуатацию. Его приобретение будет отражено в учете следующими проводками.

Справочные данные:

1) организация является плательщиком НДС;
2) в соответствии с учетной политикой ООО «РусЛес» для целей бухгалтерского и налогового учета:

- срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1);
3) приказом руководителя для транспортного средства КАМАЗ установлен срок полезного использования - 6 лет или 72 месяца (4-я амортизационная группа).

Примечание. Расходы на уплату госпошлины за регистрацию транспортного средства в ГИБДД в условиях данного примера не рассматриваются.

Ситуация 1. Командировочные расходы включаются в первоначальную стоимость основного средства и в бухгалтерском и в налоговом учете.

Решение

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май
1	Отражена покупная стоимость КАМАЗа (без НДС)	08-4	60	2 000 000
2	Учтена сумма «входного» НДС по транспортному средству	19	60	360 000
3	Выданы денежные средства под отчет работнику из кассы организации	71	50	10 000
4	Включены расходы на суточные в первоначальную стоимость объекта основных средств	08-4	71	1 500
5	Включены расходы на проживание в первоначальную стоимость объекта основных средств	08-4	71	3 000
6	Отражены расходы на ГСМ	10	71	3 500
7	Возвращены работником неизрасходованные денежные средства в кассу организации	50	71	2 000
8	Включены расходы на ГСМ в первоначальную стоимость объекта основных средств	08-4	10	3 500
9	Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию	01	08-4	2 008 000
10	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по приобретенному транспортному средству	68	19	360 000

В налоговом учете первоначальная стоимость автомобиля формируется из тех же затрат, что и в бухгалтерском учете, поэтому временные разницы не возникают.

Ситуация 2. В бухгалтерском учете командировочные расходы включаются в первоначальную стоимость основного средства, а в налоговом учете списываются единовременно в состав прочих расходов.

Решение

Расхождения в формировании первоначальной оценки объекта в бухгалтерском и налоговом учете наглядно представлены в таблице ниже.

№ п/п	Расходы на приобретение основных средств	Первоначальная стоимость основных средств
		в бухгалтерском учете	в налоговом учете
1	Покупная стоимость КАМАЗа (без НДС)	2 000 000	2 000 000
2	Расходы на суточные	1 500	-
3	Расходы на проживание	3 000	-
4	Расходы на ГСМ	3 500	-
ИТОГО		2 008 000	2 000 000

Расходы на командировку будут признаваться текущими:

В бухгалтерском учете - по мере списания стоимости основного средства через амортизационные отчисления в течение срока полезного использования;
- в налоговом учете - в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В результате этого возникают налогооблагаемые временные разницы, которые образуют отложенные налоговые обязательства (ОНО):

• ОНО = Налогооблагаемая временная разница х 20% (ставка налога на прибыль).

В учете наряду с проводками формирования бухгалтерской первоначальной стоимости объекта основных средств (таблица из ситуации 1 примера) будут сделаны такие записи.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май
1	Отражено начисление ОНО по расходам на суточные (расчет: ОНО = 1 500 руб. х 20% = 300 руб.)	68	77	300
2	Отражено начисление ОНО по расходам на проживание (расчет: ОНО = 3 000 руб. х 20% = 600 руб.)	68	77	600
3	Отражено начисление ОНО по расходам на ГСМ (расчет: ОНО = 3 500 х 20% = 700 руб.)	68	77	700

ОНО подлежит ежемесячному списанию, начиная с месяца начала начисления амортизации в бухгалтерском учете, т. е. с июня.

Расчет амортизации (А) линейным методом в бухгалтерском учете:

1. Агод = Первоначальная стоимость х Норма амортизации = 2 008 000 руб. х 100% / 6 л. = 334 666,67 руб.
2. Амес = Агод / 12 мес. = 334 666,67 руб. / 12 мес. = 27 888,89 руб.

Расчет ОНО для списания в отчетном месяце:

1. ОНОмес. = ОНО / 6 л. / 12 мес.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июнь
1	Отражено начисление амортизации по КАМАЗу за июнь	20	02	27 888,89
2	Отражено списание ОНО по расходам на суточные (расчет: ОНО = 300 руб. / 6 л. /12 мес. = 4,17 руб.)	77	68	4,17
3	Отражено списание ОНО по расходам на проживание (расчет: ОНО = 600 руб. / 6 л. /12 мес. = 8,33 руб.)	77	68	8,33
4	4 Отражено списание ОНО по расходам на ГСМ (расчет: ОНО = 700 руб. / 6 л. /12 мес. = 9,72 руб.)	77	68	9,72

Бухгалтерские проводки по начислению амортизации и погашению ОНО, аналогичные тем, что были отражены в бухгалтерском учете в июне, будут делаться ежемесячно в течение срока полезного использования КАМАЗА до момента полного списания его стоимости (или снятия с учета).

Конец примера.

В бухгалтерском учете актив может быть признан основным средством раньше, чем в налоговом учете. Все зависит того, когда готовый для использования объект введен в эксплуатацию. Если даты принятия основного средства к бухгалтерскому и налоговому учету приходятся на разные отчетные месяцы, формируются вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА).

Стоит напомнить , что для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства достаточно подготовить его к использованию по функциональному назначению (при соблюдении прочих ). В налоговом учете объект необходимо ввести в эксплуатацию. В этом и заключается главное отличие бухгалтерских критериев признания основных средств от требований налогового законодательства.

Пример 5.

В середине мая ООО «ТехноЦентр» приобрело для нового работника - системного администратора компьютер стоимостью 59 000 руб., в т. ч. НДС (18%) - 9 000 руб. Приобретенный объект пригоден для эксплуатации. Руководитель своим приказом установил срок полезного использования компьютера - 2,5 года или 30 месяцев (2-я амортизационная группа).

Сотрудник был принят на работу в начале июня.

Справочные данные:

1) организация находится на общей системе налогообложения (ОСНО);
2) в соответствии с учетной политикой ООО «ТехноЦентр» для целей бухгалтерского и налогового учета:
- амортизация по всем основным средствам начисляется линейным способом;
- срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Решение.

Поскольку поступивший компьютер полностью готов к использованию, в мае организация примет его к бухгалтерскому учету в состав основных средств. Операцию она отразит следующими проводками.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май
1	Отражена покупная стоимость компьютера (без НДС)	08-4	60	50 000
2	Учтена сумма «входного» НДС по приобретенному объекту	19	60	9 000
3	Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости	01	08-4	50 000
4	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по приобретенному компьютеру	68	19	9 000

Для целей налогообложения прибыли объект будет признан амортизируемым имуществом в июне, когда новый сотрудник станет его эксплуатировать. Амортизация по объекту начнет начисляться:

• в бухгалтерском учете - с 1-го июня (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства);
• в налоговом учете - с 1-го июля (с 1-го числа месяца, следующим за месяцем ввода объекта в эксплуатацию).

Расчет амортизации (А) линейным методом:

• В бухгалтерском учете:

1. Агод = Первоначальная стоимость х Норма амортизации = 50 000 руб. х 100% / 2,5 г. = 20 000 руб.
2. Амес = Агод / 12 мес. = 20 000 руб. / 12 мес. = 1 666,66 руб.

• В налоговом учете:

1. Амес = Первоначальная стоимость / Срок полезного использования (мес.) = 50 000 руб. / 30 мес. = 1 666,66 руб.

Расчет показывает, что величина амортизации, которая будет признаваться в расходах для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли, является одинаковой, поэтому суммовых расхождений здесь не возникает.

По причине того, что в бухгалтерском учете амортизационные отчисления по основному средству учитываются в расходах на месяц раньше чем в налоговом учете, образуются вычитаемые временные разницы, которые формируют отложенные налоговые активы (ОНА):

• ОНА по расходам на амортизацию = Вычитаемая временная разница х 20% (ставка налога на прибыль) = 1 666, 66 руб. х 20% = 333,33 руб.

В конце июня в учете будут отражены такие записи.

ОНА подлежит списанию в месяце признания расходов на амортизацию в налоговом учете, поэтому в июле бухгалтер сделает следующую проводку.

Но в виду того, что в конце июля для целей бухгалтерского учета по основному средству будет начислена амортизация уже за 2-й месяц срока полезного использования, снова образуется вычитаемая временная разница и следовательно ОНА.

Записи по начислению амортизации, а также формированию и погашению ОНА будут производиться в учете ежемесячно в течение всего срока полезного использования компьютера до полного погашения его стоимости либо списания с учета.

Расхождения, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом, представлены в таблице ниже.

Месяц	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	амортизация	начисление ОНА	списание ОНА	амортизация
июнь	1 666,66	333,33	-	-
июль	1 666,66	333,33	333,33 (за июнь)	1 666,66
август	1 666,66	333,33	333,33 (за июль)	1 666,66
сентябрь	1 666,66	333,33	333,33 (за август)	1 666,66
.......	.......	.......	.......	.......
В конце срока полезного использования
ноябрь	1 666,66	333,33	333,33 (за октябрь)	1 666,66
декабрь	-	-	333,33 (за ноябрь)	1 666,66

Евгений Маляр

# Бизнес-словарь

Проводки, формулы, образцы документов

В бухгалтерском учете к основным средствам относятся активы со стоимостью от 40 000 р. В налоговом – от 100 000 р.

Навигация по статье

• Бухгалтерский учет основных средств
• На что указывает МСФО-16
• Проводки бухгалтерского учета основных средств
• Учет износа основных средств и амортизация
• Определение первоначальной стоимости
• Чем определяется срок эксплуатации
• Виды износа основных средств
• Методы амортизации основных средств в бухгалтерском учете
• Оформление аренды основных средств
• Какие проводки делать арендодателю основного средства
• Проводки ОС с позиции арендатора
• Что такое балансовая стоимость основных средств
• Как рассчитать среднегодовую стоимость основных фондов
• Задачи и методы аудита учета ОС
• Чем отличается налоговый учет от бухгалтерского
• Налогообложение основных средств
• Документальное оформление операций с основными средствами
• Бухгалтерская отчетность по основным средствам
• Приказы, касающиеся основных средств
• Правоустанавливающие документы
• Методические указания по учету основных средств
• Заключение

По сложившейся практике и в силу требований российского законодательства, предприятия должны вести двойной учет основных средств – налоговый и бухгалтерский. Разница между ними существует объективно, и проявляется во многих признаках. Задачи у бухгалтерского и налогового учета разные.

Последние годы государство много сделало для сближения налогового и бухгалтерского видов отчетности, но слить эти формы в одно целое пока не удалось. Статья об общих чертах и различиях налогового и бухгалтерского подходов к учету основных средств.

Бухгалтерский учет основных средств

Положение ПСБУ 6/01 в 2019 году продолжает действовать. Именно на основе этого документа следует относить те или иные активы к основным средствам (ОС). Определение термина опирается на следующие критерии:

• Использование учитываемого объекта в производственных или управленческих целях. Возможна также сдача в аренду, лизинг или передача на основе иных договорных форм временного использования сторонними субъектами.
• Срок полезного использования актива составляет период продолжительностью в год или более.
• Объект способен приносить прибыль в будущем.
• Имущество приобретено не для перепродажи.

Стоимость объекта ОС определяет принятая на предприятии учетная политика, однако нижний предел установлен пунктом 5 ПБУ 6/01. Все активы, стоящие до 40000 тыс. руб., в балансе отражаются как материально-производственные запасы (МПЗ).

Пользоваться другими перечисленными признаками основных средств для отнесения к ним объектов теоретически возможно, однако это в бухгалтерском учете, как правило, не практикуется. Предприятие может быть заинтересовано в искусственном увеличении стоимости основных фондов, если есть необходимость в получении кредита или привлечении инвесторов. В других же случаях 1150-я строка в бухгалтерском балансе задает размер налога на имущество, что повышает фискальную нагрузку, испытываемую фирмой.

Таким образом, действующее положение ПБУ 6/01 предоставляет определенную свободу при выработке учетной политики предприятия в части отнесения того или иного актива к основным средствам.

На что указывает МСФО-16

Кроме ПБУ 6/01, при составлении структуры основных средств бухгалтер может руководствоваться еще одним официальным документом.

Стандарт МСФО-16 предусматривает классификацию ОС на следующие виды объектов:

• земельные ресурсы;
• здания и прочие сооружения;
• машины и оборудование;
• транспортные средства (автомобили, суда, самолеты и пр.);
• мебель и другие предметы интерьера;
• офисная техника.

Расшифровка аббревиатуры МСФО – Международные стандарты финансовой отчетности.

Проводки бухгалтерского учета основных средств

Все действия, производимые с ОС от момента их поступления на предприятие и заканчивая ликвидацией (списанием с баланса), должны находить документальное отражение. О том, какой счет участвует в каждой конкретной операции, будет рассказано ниже.

Действующий в настоящее время план счетов предусматривает проводки по основным средствам в бухгалтерском учете. Для удобства они сведены в таблицу. Учет движения предполагает следующие действия в программе 1С (можно также делать это в балансе на бумажном носителе).

Счета учета и субсчета		Описание действия	Подтверждающий документ
Дебет	Кредит
Постановка на учет (приобретение, строительство, изготовление ОС)
08	60	Приобретение (покупка)	Накладная от поставщика
08	68	Оплата госпошлины и регистрационных сборов	Банковская выписка
08	60 (76)	Оплата доставки, монтажа, услуг посредников и прочих сопутствующих издержек	Договоры, акты
19	60	Отражение НДС	Входящие счета-фактуры
68.2	19	Предъявление НДС к налоговому вычету
01	08	Оприходование основного средства. Вычет НДС при покупке.	Акт по форме ОС-1
60 (76)	51	Оплата ОС	Платежное поручение
Постановка на учет (внесение в уставной капитал)
08	75	Отражение поступления в уставной капитал	Протокол собрания учредителей (решение), справка бухгалтерии
01	08		Акт по форме ОС-1
20 (23, 25, 26, 29, 44)	02	Начисление амортизации	Справка бухгалтерии
Постановка на баланс (безвозмездное поступление)
01	08	Отражаются основные средства, полученные безвозмездно	Справка с бухгалтерии, договор дарения
01	08	Оприходование основного средства	Акт по форме ОС-1
20 (23, 25, 26, 29, 44)	02	Начисление амортизации	Справка бухгалтерии
98	91.1	Ежемесячное списание стоимости на доходы (в соответствии с амортизацией)	Справка бухгалтерии
Постановка на учет (мена или взаимозачет)
08	60	Отражение задолженности	Протокол взаимного зачета, договор мены, накладная
19	60	Отражение НДС	Входящие счета-фактуры
01	08	Поступление основного средства и постановка его на учет	Акт по форме ОС-1
62	90.1(91.1)	Отражение задолженности поставщика	Договор мены, акт (для услуг), накладная (для товара)
60	62	Отражение мены	Справка бухгалтерии
68.2	19	Предъявление НДС к вычету
Переоценка основных средств – дооценка
01	83	Увеличение стоимости основного средства	Акт переоценки (дооценки)
83	02	Коррекция суммы амортизации	Справка бухгалтерии
Переоценка основных средств – уценка
91.2	01	Отражена уценка	Акт осмотра (уценки)
02	91.1	Коррекция суммы амортизации	Справка бухгалтерии
Ликвидация основного средства по износу
01 (выбытие)	01	Списание первоначальной стоимости	Акт по форме ОС-4, приказ руководителя
02	01 (выбытие)
91.2	01 (выбытие)	Отражение остаточной стоимости
Снятие с учета – реализация основного средства
01 (выбытие)	01	Списание (первоначальная стоимость)	Акт по форме ОС-1, договор купли-продажи
02	01 (выбытие)	Списание начисленной амортизации
91.2	01 (выбытие)	Списание (остаточная стоимость)
62	91.1	Отражение выручки	Договор купли-продажи, накладная
91.2	68.2	Начислен НДС при продаже основного средства	Исходящий счет-фактура
Продажа с убытком
99	91	Проводка на сумму отрицательного финансового результата

Как правило, доход, который принесла продажа основного средства, не включается в выручку от реализации (его относят к внереализационным).

Формы учета ОС на складе, приобретенных, но в эксплуатацию не введенных, отражаются на субсчете «Основные средства на складе (в запасе)» счета 01 «Основные средства».

Учет износа основных средств и амортизация

В процессе эксплуатации основные средства в своем большинстве стареют. Исключение составляют земельные ресурсы, срок службы которых ничем не ограничен.

Ежемесячные отчисления в специальный фонд, предназначенный для обновления ОС, производятся на начальную стоимость и называются амортизацией. Расчет износа выполняется на основании двух основных параметров:

• первоначальной стоимости;
• срока полезного использования объекта.

Определение первоначальной стоимости

Основанием для первоначальной оценки актива, относящегося к основным средствам, является документально подтвержденная фактическая сумма, израсходованная на введение его в эксплуатацию. Кроме покупной цены, в это понятие включаются прямые издержки:

• на доставку;
• подготовку установочной площади;
• разгрузку;
• наладку;
• накладные расходы;
• прочие возможные действия, связанные с достижением эксплуатационной пригодности.

Если основное средство приобреталось в кредит, то в большинстве случаев его следует учитывать только по основной сумме (телу), без уплаченных процентов. Исключение составляют ситуации, предусмотренные МСФО 23.

Чем определяется срок эксплуатации

Нормативный срок службы ОС не может быть менее года, но для каждого объекта он определяется индивидуально с учетом нескольких факторов:

• паспортных данных и рекомендаций предприятия-изготовителя;
• предполагаемой интенсивности эксплуатации;
• спецификой технического обслуживания;
• ожидаемого морального устаревания;
• правовых и прочих нормативных ограничений.

Виды износа основных средств

Полная или частичная утрата основным средством своих полезных эксплуатационных свойств, а, следовательно, его обесценение, может происходить по двум основным причинам:

Физический износ

Происходит в результате воздействия вредоносных факторов, действующих на объект в процессе его использования или хранения. Это понятие включает совокупность процессов трения, окисления и других физико-химических явлений, сопровождающих все материальные предметы. На интенсивность этого вида износа влияют:

• темпы эксплуатации;
• качественные показатели объекта, задающие его долговечность;
• качество основных фондов;
• внешние условия работы и технологические особенности среды;
• квалификация персонала;
• тщательность и своевременность профилактики, техобслуживания.

Степень физической изношенности определяется двумя методами:

• Экспертным, при котором состояние объекта оценивается специалистами, сравнивающими объективные параметры с эталонными.
• Аналитическим, предусматривающим учет нормативного срока эксплуатации.

Моральный износ

Выражается критическим снижением эффективности использования ОС в коммерческих целях по причине концептуального устаревания. Понятным примером может служить лучший компьютер, произведенный в середине 90-х годов. Даже еcли он лежал все прошедшее время на складе в упакованном виде, он не соответствует сегодняшним требованиям, предъявляемым к вычислительной технике.

Принято деление морального износа на две разновидности. Первая форма связана с удешевлением заменяющих аналогов. Иными словами, такой же объект сейчас можно купить дешевле. Определить степень морального износа первой формы можно по формуле:

Где:
МИ1 – показатель морального износа первой формы;
ОСБ – стоимость, по которой единица учета числится на балансе;
ОСВ – сумма, в которую обойдется восстановление или обновление основного средства в актуальных рыночных условиях.

Возникновение морального износа второй формы обусловлено появлением более прогрессивных производственных методов и технологий. Работать «по старинке» теоретически можно, но воспроизводство коммерческого продукта становится менее рентабельным, а его реализация составляет проблему по причине конкуренции.

Степень морального износа основного средства второй формы вычисляется по формуле, выражающей относительное повышение эффективности новых средств производства:

Где:
МИ2 – моральный износ второй формы;
ПНС – производительность нового средства производства в принятых на предприятии единицах измерения (например, штук в час);
ПСС – производительность старого основного средства в тех же единицах.

Внутри второй формы морального износа также есть деление на подкатегории. Он может быть:

• Частичным – если утрачена не вся его производственная ценность. В некоторых случаях устаревший объект можно применять на второстепенных технологических участках или операциях с приемлемой эффективностью.
• Полным – когда дальнейшая эксплуатация влечет убытки. Устаревшее ОС ждет разукомплектация и утилизация.
• Скрытым. Новых, более производительных основных средств еще нет, но известно, что ведется их разработка.
• Внешним. Этот подвид морального старения второй формы проявляется при воздействии факторов, не зависящих от внутренней политики предприятия. Например, производство выпускаемой продукции может быть ограничено или запрещено решением органов власти.

Независимо от формы морального износа, его причиной является технологический прогресс. Ему подвержены также некоторые нематериальные активы (программное обеспечение, техническая документация и прочее).

Методы амортизации основных средств в бухгалтерском учете

Бухучет использует четыре основных метода начисления амортизации в зависимости от характера объекта ОС, законодательных регламентирующих норм и собственных интересов.

При линейном методе стоимость ОС списывается равномерно, в течение срока полезной эксплуатации. Например, если станок рассчитан на пятилетнюю работу, то каждый год будет амортизироваться 20% его начальной стоимости.

Методом уменьшаемого остатка предусмотрено начисление годовой амортизации на тот же процент, что и при линейном, но на сумму не первоначальной, а остаточной стоимости. Если взять пример с тем же станком, то в первый год его стоимость точно так же уменьшится на 20%, но потом процесс пойдет медленней (во втором году будет списано 16%, то есть пятая часть от 80% и т. д.). Этот нелинейный метод позволяет быстрее амортизировать основные средства в начальный период его эксплуатации, а затем снижать его долю в себестоимости продукта.

Третий метод называется «по сумме чисел» , и основан на сложении цифр натурального ряда, образующих срок эксплуатации объекта. Несмотря на длинное название, он довольно прост. Если взять тот же пример со станком, то его амортизация будет происходит ускоренными темпами в первые годы использования:

Это означает, что в первый год амортизация составит треть начальной стоимости. Во второй год будет списано 40%:

Этот метод позволяет производить ускоренную амортизацию.

И, наконец, четвертый способ состоит в том, что стоимость основного средства переходит в цену производимого продукта пропорционально объему его выпуска. Например, известно, что на упомянутом станке можно за срок его полезного использования (5 лет) без ущерба для качества изготовить 10 миллионов изделий. Если на нем уже сделали 5 млн шт., то он должен быть амортизирован наполовину.

Пункт 5 ПБУ 6/01 и статья 256 Налогового кодекса РФ однозначно указывают на то, что объекты, стоящие менее 40000 рублей не подлежат амортизации.

Оформление аренды основных средств

В России правовые аспекты аренды регламентированы главой 34 ГК РФ. Хозяйствующие субъекты могут передавать во временное пользование на коммерческой основе различные объекты, в том числе и основные средства. При этом арендодатель остается собственником имущества, а арендатор пользуется активом в период, указанный в договоре. Исключение составляет лизинг, условия которого предусматривают поэтапный выкуп.

Какие проводки делать арендодателю основного средства

Как и при других хозяйственных операциях, в данном случае отношения между сторонами отражает бухгалтерский учет. Арендованные объекты переходят в разряд доходных вложений, на что, в соответствии с действующим планом счетов, указывает проводка Дт01 – Кт03.

На счете 03, согласно ПБУ 6/01, аккумулируются доходные вложения.

Доходы, приносимые арендой основных средств, учитываются на счетах 90 и 91 («Продажи» и «Прочие доходы и расходы» соответственно). При этом следует учитывать некоторые особенности:

• Если аренда основных средств составляет главный доход предприятия, то она, на основании пункта 5 ПБУ 9/99, считается выручкой и учитывается на счете 90.
• Счет 91 («Прочие доходы») используется, если у хозяйственной структуры есть другой главный источник прибыли (пункт 7 того же ПБУ).

Проводки, отражающие сдачу ОС в аренду, выглядят следующим образом:

Счета учета		Описание действия
Дебет	Кредит
Если аренда составляет основной доход
03	08	Ввод объекта в эксплуатацию. Проводится первоначальная стоимость.
03	03	Передача ОС арендатору
62	90 (91)	Поступление платежей за аренду.
90	68	Начисление НДС
20	02	Начисление амортизации
Если аренда – «прочий вид деятельности»
01	08	Ввод объекта в эксплуатацию. Проводится первоначальная стоимость
20-26	02	Амортизация в период эксплуатации собственником
01	01	Передача ОС арендатору
76	91	Арендные поступления средств («прочие доходы»)
91	68	Начисление НДС
91	02	Амортизация сданных в аренду ОС

Примечания. Амортизация сданных в аренду ОС накапливается на счете 91, то есть, ее относят к доходам, за счет которых в дальнейшем возможно будет восстанавливаться данный актив. На сумму поступлений начисляется налог на прибыль.

Сданный в аренду объект по-прежнему числится на сч.01 как основное средство. На счет 03 он не переносится, потому что аренда предусматривает временное пользование. После завершения срока договора актив вновь можно использовать для собственных нужд.

Проводки ОС с позиции арендатора

Арендованные основные средства учитываются на забалансовом счете 001. Стоимость объекта указывается в соответствии с договором аренды.

Оприходование арендованного ОС проводится на Дт001. При возврате имущества проводка завершается на Кт001.

Оплата аренды учитывается в расходах, входит в себестоимость производимого арендатором продукта и влияет на начисление налога на прибыль.

Что такое балансовая стоимость основных средств

Основные средства отражаются в балансе по стоимости, называемой остаточной. Формула расчета проста:

Где:
O – остаточная стоимость;
F – первоначальная стоимость;
S – сумма начисленной амортизации.

В большинстве случаев, в процессе эксплуатации происходит уменьшение балансовой стоимости. После налогового возмещения из нее также производится вычет НДС.

Изменения первоначальной балансовой стоимости ОС возможны в следующих случаях:

• достройка или реконструкция недвижимости, повлекшие увеличение цены объекта;
• усовершенствование средства производства;
• частичная ликвидация ОС;
• переоценка.

Дооценку или уценку основных средств на предприятии можно производить раз в год или реже. Обоснованием этих действий служат подтверждающие документы или приведение стоимости в соответствие с рыночными реалиями (индексации).

Модернизация и реконструкция основных средств на предприятии в 2019 году отличаются от ремонта по критерию изменений технико-экономических показателей амортизируемого имущества. В случаях, когда они повышаются, это модернизация. Если ставится цель восстановления прежних характеристик и свойств, утраченных в процессе эксплуатации, то имеет место ремонт.

Федеральный закон «Об оценочной деятельности» устанавливает следующие виды стоимости основных средств:

• Рыночная – представляет собой сумму, необходимую для приобретения аналога, или цену, по которой его можно беспроблемно продать.
• Восстановительная – сумма издержек, нужных для приведения объекта в то состояние, в котором он пребывал в момент последней оценки.
• Заместительная – то же, что и восстановительная, но с применением современных удешевляющих технологических достижений и тоже с учетом фактического износа.
• Инвестиционная – сумма, выведенная с целью привлечения акционеров с поправкой на максимальную доходность финансовых вложений.
• Ликвидационная – приблизительно соответствует рыночной, но несколько ниже. По такой цене актив можно гарантированно и быстро реализовать.
• Утилизационная – составляется из стоимости полезных материалов и ликвидных комплектующих, образующихся при демонтаже объекта минус затраты на разборку, сортировку и т. д.

Как рассчитать среднегодовую стоимость основных фондов

Этот показатель нужен для заполнения формы 11 и других статистических документов, а также для внутреннего анализа динамики развития предприятия. Определить среднегодовую стоимость ОС можно двумя основными методами: упрощенным и точным.

Как правило, решение этой задачи для ИП на УСН не составляет большого труда. У индивидуального предпринимателя ценные активы наперечет и все на виду. Для него это средняя цифра между значениями на начало и конец года. Разница между стоимостями обусловлена начислением амортизации. Если ОС в какой-то месяц продано, то и это легко учесть, если нужно.

В случае с крупной фирмой, ООО или ЗАО, все не так просто. Сложная и дорогая техника может списываться или закупаться, причем происходит это неравномерно. Наиболее точный результат получится, если производить вычисления с помощью формулы:

Где:
СГС – среднегодовая стоимость основных средств;
CHi – стоимость ОС на начало каждого месяца;
CKi – стоимость ОС на конец каждого месяца;
i – порядковый номер месяца.

Расчет среднегодовой стоимости активной части производится аналогично, однако, чтобы выделить ее из общей суммы основных средств, необходим синтетический и аналитический учет.

Задачи и методы аудита учета ОС

Для того чтобы избежать возможных штрафов за нарушение требований нормативных актов, действующих в России, предприятия проводят аудит учета основных средств. Это мероприятие подразумевает контроль следующих фактов:

1. Числящиеся по балансу ОС есть в наличии, а их состояние соответствует указанному.
2. Документальное обеспечение операций с основными средствами (приход, выбытие, переоценка и пр.) ведется правильно.
3. Амортизация производится надлежащим образом.
4. Все налоги начислены и уплачены.
5. Объекты отнесены к ОС обосновано.

Если выявляется недостача, аудитор отражает ее в сличительной ведомости. Результат в виде акта служит руководством для устранения нарушений. Если их обнаружит ревизия, проводимая государственными органами, неизбежно будут приняты штрафные санкции, возможно очень суровые.

Чем отличается налоговый учет от бухгалтерского

Различия налогового и бухгалтерского учета обусловлены тем, что их регламентируют разные нормативные документы.

Налоговый кодекс РФ определяет свои критерии отнесения к основным средствам. В НК РФ минимальная стоимость в 2019 году установлена в размере ста тысяч рублей (по ПБУ 6/01 – 40 тыс. руб.)

Таким образом, неамортизируемое имущество относится на материальные расходы в момент ввода в эксплуатацию, а время его списания налогоплательщик устанавливает самостоятельно, исходя из предположительного срока использования или иных соображений.

Но не только лимит в 2019 году определяет различия. Они проявляются в целях каждой из систем учета:

• Налоговый учет определяет базу налогообложения.
• Бухгалтерский учет позволяет судить об эффективности деятельности коммерческой организации.

Расхождения налогового и бухгалтерского подходов к учету – тема отдельного подробного исследования. Полностью их устранить в ближайшее время вряд ли удастся, однако работа в направлении сближения постоянно ведется.

Налогообложение основных средств

В статье уже рассказано о том, как оприходовать основное средство, как продать его, однако остается еще один важный вопрос – налогообложение.

Начать следует с одного из главных фискальных обязательств любого субъекта коммерческой деятельности – НДС.

Налогом на добавленную стоимость облагаются все без исключения операции по приобретению, продаже, ремонту и аренде основных средств. Он начисляется при одновременном наличии трех необходимых условий:

1. ОС приобретено для деятельности, облагаемой НДС.
2. Основное средство введено в эксплуатацию.
3. Приобретение ОС подтверждено корректно оформленным счетом-фактурой.

Если основное средство приобретено на безвозмездной основе, то его стоимость включается в доходную часть. На эту сумму, как и на реализацию продукции, произведенной посредством этого ОС, начисляется налог на прибыль.

Продажа основного средства в бухучете трактуется как реализация, с выручки отчисляется 20% НДС, если в момент его приобретения продавец принял налог к вычету. В противном случае, если стоимость ОС «висит» на счете 01 вместе с входящим НДС, то налог следует считать иначе:

Где:
S – сумма остаточной стоимости с расходами на ввод в эксплуатацию

Расчет налога на имущество производится на основании счетов 01 («Основные средства») и 03 («Доходные вложения»), на основании статей Налогового кодекса РФ и прочих нормативных документов.

Базой налогообложения служит остаточная стоимость объекта, равная первоначальной стоимости плюс расходы на введение в эксплуатацию за вычетом амортизации, произведенной действительным владельцем (не бывшим).

С начала 2013 года учет налогов на имущество предполагает начисление исключительно на объекты недвижимости, относящиеся к основным средствам.

Документальное оформление операций с основными средствами

Учет основных средств опирается на первичные документы и акты. Они могут выполняться на электронных или бумажных носителях в произвольной форме, с соблюдением обязательных реквизитов. Инструкция по учету — Постановление Госкомитета по статистике РФ №7 от 21 января 2003 года.

Утвержденные бланки для первичного учета, в которые можно вносить дополнения, перечислены в таблице:

Обозначение формы	Описание действия, подтверждаемого актом
ОС-1	Прием или передача ОС, исключая недвижимость
ОС-1а	Прием или передача недвижимости
ОС-1б	Прием или передача нескольких ОС, исключая недвижимость
ОС-2	Внутреннее перемещение ОС
ОС-3	Сдача и прием ОС после ремонта, модернизации или реконструкции
ОС-4	Списание ОС, кроме автотранспорта
ОС-4а	Списание автотранспорта
ОС-4б	Списание нескольких ОС, кроме автотранспорта
0С-6	Инвентарная карточка ОС
ОС-6а	Инвентарная карточка на группу однотипных ОС
ОС-6б	Книга учета инвентаризации ОС
ОС-14	Поступление оборудования
ОС-15	Прием и передача монтируемого оборудования
ОС-16	Акт осмотра и дефектации оборудования

Бухгалтерская отчетность по основным средствам

В течение всего периода использования ОС, все действия, производимые с ним, охватываются отчетностью. Документы по учету, в которых она ведется, перечислены в таблице:

Форма документа	Назначение
Отчет по основным средствам	Объект характеризуется по группе амортизации, расчетной амортизации, первоначальной и остаточной стоимости, дате оприходования. Позволяет проводить аналитический и синтетический анализ состояния ОС на предприятии.
Журнал учета ОС	Отчет о движении ОС, с момента постановки на учет до выбытия.
Книга учета ОС	Для предприятий, работающих по упрощенной системе учета, заменяет инвентарные карточки ОС-6 и ОС-6б. Заполняется так же, как и они.
Сличительная ведомость ОС (форма ИНВ-18)	Фиксация различий результатов инвентаризаций и данных бухучета. Недостача обозначается знаком «-», излишки «+».
Справка о балансовой стоимости ОС	Содержит информацию о балансовой стоимости основных средств на момент последнего отчета. Может предназначаться для сторонней организации или представлять собой внутренний образец. Балансовая справка ОС запрашивается банками при рассмотрении заявки на кредитование.

Приказы, касающиеся основных средств

По причине важности основных средств для каждого предприятия (они составляют основу его финансовой состоятельности) все действия с ними (списание, консервация, инвентаризация, модернизация и т. д.) оформляются приказами высшего руководителя организации. Выполняются они на стандартных бланках (допускаются дополнения). Обязательно указание причины того или иного действия (обоснование) и другие реквизиты, предусмотренные формой.

Каждый из приказов регистрируется в журнале ИНВ-23.

Образец приказа на основные средства, в данном случае их инвентаризации:

Скачать

Члены инвентаризационной комиссии могут быть перечислены в тексте документа с указанием их ФИО и должностей или назначаться отдельным приказом.

Образец приказа по созданию комиссии для инвентаризации ОС можно скачать по ссылке:

Скачать

Правоустанавливающие документы

Документы на покупку основных средств хранятся, как правило, не в бухгалтерии, а у главного юриста, но к учету они также имеют отношение. Это – подтверждение законности права собственности на ОС.

Например, договор купли-продажи выглядит следующим образом:

Скачать

Предприятие может владеть имуществом также на основе договоров безвозмездной передачи, мены и других правоустанавливающих документов.

Методические указания по учету основных средств

Порядок учета ОС регламентируется основополагающим документом – «Методическими указаниями по бухучету основных средств», утвержденными приказом № 91н Минфина РФ от 13.10.2003.

Кроме этого, практикуются и внутренние нормативы предприятия, устанавливаемые в пределах законодательных ограничений. В частности, учетная политика определяется особым приказом, в котором раз и навсегда (пока существует организация) указываются правила бухгалтерской, налоговой и финансовой отчетности.

Согласно статье 1 Закона о бухгалтерском учете, учетной политикой называются принципы, методы и процедуры, используемые предприятием в процессе формирования финансовой отчетности.

В приказе об учетной политике отражается не только организация учета, но также и правила учетной оценки.

Ко внутренним регламентам относится также должностная инструкция бухгалтера по учету основных фондов (если такая должность предусмотрена штатным расписанием) или главбуха.

Заключение

Налоговый учет отличается от бухгалтерского своими задачами, правовой основой и некоторыми процедурными моментами.

Ситуация: нужно ли в бухучете включить затраты на приобретение сертификата программы дополнительного сервиса в первоначальную стоимость оборудования? Организация оплатила программу дополнительного сервиса по обслуживанию оборудования сроком на два года.

Нет, не нужно.

Дело в том, что наличие сертификата программы дополнительного сервиса не обязательно при приобретении оборудования. Если, конечно, другие условия не согласованы в договоре. Приобретая сертификат программы дополнительного сервиса, организация заключает договор возмездного оказания услуг.

Предоставление услуг на основании такого сертификата рассматривают как оказание дополнительных услуг сверх установленных законодательством случаев гарантийного обслуживания. Это следует из положений пункта 2 статьи 432, пункта 1 статьи 433, статей 421, 470, 471, 779 Гражданского кодекса РФ и статьи 5 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1.

Таким образом, покупка сертификата - это отдельный вид расхода. Поэтому учитывать в бухучете затраты на его приобретение в составе первоначальной стоимости оборудования не нужно, несмотря на то что оплата дополнительного сервиса связана с приобретением данного основного средства (п. 8 ПБУ 6/01).

Стоимость программы дополнительного сервиса нужно равномерно отражать в расходах по обычным видам деятельности в течение срока действия сертификата.

При этом можно сделать такую проводку:

Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 60 (76)

- учтены расходы на приобретение сертификата.

Такой порядок следует из положений пункта 18 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.

Изменение первоначальной стоимости

Обычно однажды установленную первоначальную стоимость в процессе эксплуатации основного средства не изменяют. Есть только несколько отдельных случаев, когда это возможно. Так, изменение первоначальной стоимости основного средства допустимо при его достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценке. Такой порядок следует из пункта 14 ПБУ 6/01.

Есть, правда, еще одна ситуация, когда первоначальную стоимость основного средства придется скорректировать. Поступить так придется, если изначально при формировании первоначальной стоимости была допущена существенная ошибка. Дело в том, что такая ошибка может привести к грубому нарушению правил ведения учета доходов и расходов . И ее необходимо исправить. Такое указание есть в пункте 4 ПБУ 22/2010.

Если же никакой ошибки нет и какие-то расходы, связанные с приобретением объекта, понесены организацией после его включения в состав основных средств, первоначальную стоимость не меняйте. А затраты учтите в составе расходов по обычным видам деятельности.

Приобретение ОС за валюту

Ситуация: в какой момент в бухучете стоимость основного средства нужно пересчитать в рубли? Организация приобрела основное средство за границей.

Стоимость основных средств, купленных за иностранную валюту, пересчитайте в рубли по курсу на дату их учета на счете 08 (п. 9 и 10 ПБУ 3/2006). В дальнейшем перерасчет стоимости объекта не производите. Такой порядок не предусмотрен законодательством.

Пример отражения в бухучете пересчета стоимости основного средства, купленного за границей

19 ноября ООО «Альфа» купило у иностранной компании оборудование за 15 000 евро. Как только объект был получен, его передали в монтаж. Расходы по монтажным работам, выполненным собственными силами, составили 150 000 руб. Оборудование было оплачено 28 ноября. В тот же день его ввели в эксплуатацию и учли на счете 01.

Условный курс евро составил:

• на дату получения оборудования (19 ноября) - 34,7938 руб./EUR;
• на дату учета оборудования на счете 01 (28 ноября) - 35,3629 руб./EUR.

Бухгалтер «Альфы» сделал в бухучете такие проводки.

Дебет 07 Кредит 60
- 521 907 руб. (15 000 EUR × 34,7938 руб./EUR) - отражены затраты на приобретение оборудования;

Дебет 08 Кредит 07
- 521 907 руб. - передано оборудование в монтаж;

Дебет 08 Кредит 70 (10, 69...)
- 150 000 руб. - отражены затраты на монтаж оборудования.

Дебет 60 Кредит 52
- 530 444 руб. (15 000 руб./EUR × 35,3629 руб./EUR) - оплачено оборудование;

Дебет 91-2 Кредит 60
- 8537 руб. (15 000 EUR × (35,3629 руб./EUR - 34,7938 руб./EUR)) - списана курсовая разница по кредиторской задолженности перед поставщиком;

- 671 907 руб. (521 907 руб. + 150 000 руб.) - принято к учету и введено в эксплуатацию оборудование.

Бухучет

В бухучете затраты, связанные с приобретением основных средств, отражайте на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Принятие основных средств к учету отражайте на счете 01 «Основные средства» или на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к которым откройте субсчета «Основное средство на складе (в запасе)» и «Основное средство в эксплуатации»:

Дебет 08 Кредит 60 (76)

Дебет 08 Кредит 23 (26, 70, 76...)

- отражены затраты на приобретение имущества, которое будет учтено в составе основных средств;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- отражен НДС по приобретенному имуществу, которое будет учтено в составе основных средств, и затратам на доведение его до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08

- принято к учету и введено в эксплуатацию основное средство по первоначальной стоимости.

Если основное средство начнут использовать позже, тогда временно отражайте его на субсчете «Основное средство на складе (в запасе)»:

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство на складе (в запасе)» Кредит 08

- учтено имущество в составе основных средств по первоначальной стоимости.

Когда же объект начнут эксплуатировать, сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 01 (03) субсчет «Основное средство на складе (в запасе)»

- отражен перевод основного средства в эксплуатацию;

Дебет 02 субсчет «Основное средство на складе (в запасе)» Кредит 02 субсчет «Основное средство в эксплуатации»

- начисленная амортизация по основному средству в запасе учтена по основному средству в эксплуатации.

Такой порядок следует из пункта 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 10 октября 2003 г. № 91н, пункта 4 ПБУ № 6/01 и Инструкции к плану счетов.

В бухучете стоимость основных средств погашайте путем начисления амортизации. По основным средствам некоммерческих организаций начисляется износ. Такой порядок предусмотрен в пункте 17 ПБУ 6/01.

Поступление основных средств в счет ранее выданного аванса отразите так:

Дебет 08 Кредит 60 субсчет «Расчеты за основные средства» (76)

- отражена стоимость имущества, приобретенного за плату, которое будет учтено в составе основных средств;

Дебет 60 субсчет «Расчеты за основные средства» (76) Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» (76)

- зачтен аванс, перечисленный поставщику.

Это следует из положений Инструкции к плану счетов (счета 08, 60, 76).

Ситуация: как отразить в бухучете покупателю приобретение ОС, если право собственности на него переходит после оплаты? Покупатель вправе распоряжаться имуществом до оплаты.

Затраты, связанные с приобретением неоплаченного основного средства, отразите на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Принятое к учету и введенное в эксплуатацию ОС отразите на счете 01 «Основные средства».

Имущество можно отнести в состав основных средств, только если оно соответствует определенным критериям . В нашем случае эти условия выполнены. А момент перехода права собственности роли не играет. Поэтому в бухучете приобретение основного средства отразите в общем порядке.

Это следует из пункта 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, пункта 4 ПБУ № 6/01 и Инструкции к плану счетов.

Ситуация: как отразить в бухучете приобретение имущества для разбора на запчасти?

Имущество, приобретенное для разбора на запчасти, примите к учету на счет 10 «Материалы» независимо от его стоимости. Оприходовать данный актив на счете 01 «Основные средства» нельзя.

Это связано с тем, что не выполняются условия отнесения объекта к основным средствам, установленные в пунктах 4 и 5 ПБУ 6/01.

Предназначенный для разбора объект не будет использован в производственной или управленческой деятельности организации, и срок его полезного использования составит менее 12 месяцев.

Поступление имущества, предназначенного для разбора на запчасти, отразите на основании договора купли-продажи и отгрузочных документов продавца. Например, на основании акта, накладной и т. д.

В бухучете сделайте следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 76 (60)

- отражена стоимость имущества, приобретенного для разбора на запчасти;

Дебет 19 Кредит 76 (60)

- учтен входной НДС со стоимости приобретенного имущества;

Дебет 76 (60) Кредит 51

- погашена задолженность перед продавцом.

Это следует из Инструкции к плану счетов.

Разбор имущества на запчасти отражают, используя счет 20 «Основное производство». В дебет счета 20 списывают стоимость имущества, приобретенного для разбора на запчасти, а также расходы, связанные с его демонтажем. По кредиту счета 20 формируется стоимость полученных запчастей, которая списывается на субсчет 10-5 «Запасные части» к счету 10 «Материалы». Такой порядок следует из пункта 6 ПБУ 5/01.

Списание стоимости разобранного имущества и оприходование запчастей оформите следующими проводками:

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 68, 23

- списаны расходы, связанные с разбором имущества на запчасти;

Дебет 10-5 Кредит 20

- оприходованы запчасти, полученные при разборе имущества.

Это подтверждает Инструкция к плану счетов.

Запчасти оприходуйте на основании приходного ордера по форме № М-4 . Такой вывод позволяют сделать указания, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.

Ситуация: можно ли в бухучете единовременно списать на расходы доходные вложения в материальные ценности, стоимость которых не превышает 40 000 руб. ?

Да, можно.

Основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу можно отражать в составе материально-производственных запасов. Данное правило действует в отношении активов, для которых выполняются условия пункта 4 ПБУ 6/01. А в подпункте «а» пункта 4 ПБУ 6/01 говорится, что к основным средствам относятся в том числе и активы, предназначенные для предоставления во временное пользование или владение. Такой вывод следует из положений абзаца 4 пункта 5 ПБУ 6/01.

Таким образом, при соблюдении установленного лимита 40 000 руб. доходные вложения в материальные ценности могут быть учтены в составе материально-производственных запасов на тех же основаниях, что и прочие основные средства.

Пример отражения в бухучете покупки и списания малоценных доходных вложений в материальные ценности

ООО «Альфа» занимается сдачей инвентаря в прокат. В учетной политике организации сказано, что основные средства стоимостью не более 40 000 руб. в бухучете подлежат включению в состав МПЗ. В апреле организация приобрела 10 велосипедов общей стоимостью 47 200 руб. (в т. ч. НДС - 7200 руб.). Стоимость одного велосипеда - 4720 руб. (в т. ч. НДС - 720 руб.). Поскольку эта сумма меньше 40 000 руб., велосипеды можно учесть в составе материально-производственных запасов и списать сразу в полной сумме.

Бухгалтер «Альфы» так отразил в бухучете операции по оприходованию и списанию велосипедов:

Дебет 10 Кредит 60
- 40 000 руб. (47 200 руб. - 7200 руб.) - отражены затраты на покупку велосипедов;

Дебет 19 Кредит 60
- 7200 руб. - учтен входной НДС со стоимости приобретенных велосипедов;

Дебет 60 Кредит 51
- 47 200 руб. - перечислены деньги продавцу;

- 7200 руб. - предъявлен НДС к вычету;

Дебет 20 Кредит 10
- 40 000 руб. - списаны затраты на велосипеды при их передаче в пункт проката.

Приобретение имущества для перепродажи отразите проводкой:

Дебет 41 Кредит 60 (76)

- оприходовано имущество, приобретенное для перепродажи.

Нередко товары, приобретенные для перепродажи, организация впоследствии использует для собственных нужд. Если бывший товар вы планируете включить в состав основных средств, то сначала сформируйте его стоимость на счете 08. При этом сделайте такую запись:

- стоимость имущества, приобретенного для перепродажи, учтена в составе вложений во внеоборотные активы.

Отметим, хотя такая проводка и не предусмотрена Инструкцией к плану счетов, она верна. Ведь Инструкция не регулирует бухучет и не имеет преимуществ перед ПБУ (абз. 1, 2 преамбулы к Инструкции к плану счетов, письмо Минфина России от 15 марта 2001 г. № 16-00-13/05).

Сторнировать или исправлять эту запись не нужно. То, что имущество изначально учли на счете 41, - не ошибка. На тот момент предполагалось использовать его как товар (п. 2 ПБУ 5/01).

Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства и ее оценки прописан в ПБУ 6/01. Поэтому стоимость товара, который решили использовать как основное средство, включите сначала в состав вложений во внеоборотные активы. Это следует из пунктов 7-12 ПБУ 6/01 и абзаца 8 пункта 2 ПБУ 22/2010.

Как только объект будет отвечать определенным критериям , включите его в состав основных средств в общем порядке.

Ситуация: нужно ли переводить здание на счет 01 «Основные средства» со счета 41 «Товары», если куплено оно для перепродажи, но сделка сорвалась?

Ответ на этот вопрос зависит от того, как будете использовать здание в дальнейшем.

Если планируете продать здание (даже в неопределенном будущем), то следует оставить его на счете 41 «Товары». Это связано с тем, что на этом счете отражают любое имущество, предназначенное для перепродажи, в том числе и недвижимость. Имущество, предназначенное для перепродажи, не отвечает критериям основных средств. Такое имущество не амортизируют и с него не платят налог. Все это следует из пунктов 4 и 17 ПБУ 6/01, Инструкции к плану счетов, статей 374 и 375 Налогового кодекса РФ.

Если будете использовать здание в собственной деятельности , то его нужно перевести в состав основных средств. Если, конечно, другие условия для этого выполнены. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 23 июня 2009 г. № 03-05-05-01/36.

В бухучете сделайте записи:

Дебет счета 08 Кредит счета 41

- учтена стоимость здания в составе вложений во внеоборотные активы;

Дебет счета 01 Кредит счета 08

- учтена стоимость здания в составе основных средств.

Перевод здания в состав основных средств оформите в общем порядке.

Ситуация: как отразить в бухучете приобретение служебных (сторожевых) собак, затраты на их кинологическую подготовку и содержание?

Служебных (сторожевых) собак стоимостью 40 000 руб. и дороже отражайте строго в составе основных средств. Если же их первоначальная стоимость меньше 40 000 руб., то расходы можно списать сразу как МПЗ.

Прямых указаний на то, в качестве каких активов учитывать сторожевых собак, в законодательстве нет. Казалось бы, их нужно учитывать как животных на выращивании и откорме или в составе других средств в обороте. Но это не так.

Каково назначение сторожевой собаки? Она охраняет производство, склад или территорию организации. Другими словами, ее будут использовать в производстве. Она не для перепродажи, а для обеспечения сохранности имущества. А значит, отвечает критериям объекта основных средств (п. 4 и 5 ПБУ 6/01). Поэтому учитывать служебных собак в составе животных на выращивании и откорме, то есть на счете 11, и списывать их стоимость только при выбытии не корректно.

Поэтому если первоначальная стоимость собаки 40 000 руб. и больше, то ее необходимо учитывать в составе основных средств на счете 01.

Как формировать первоначальную стоимость собаки, если это основное средство

В первоначальную стоимость сторожевой собаки включите расходы на ее приобретение, кинологическую подготовку, ветеринарный контроль и т. п. То есть все траты, которые связаны с ее приобретением и доведением до состояния, пригодного для использования, собирайте на счете 08 (Инструкция к плану счетов, п. 7-12 ПБУ 6/01).

Внимание: поступайте так вопреки тому, что в Инструкции к плану счетов написано, что счет 08 не предназначен для учета служебных собак.

Объясняется это тем, что ранее в пункте 50 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г № 34н, было указано, что служебных собак учитывают в составе средств в обороте. Однако впоследствии этот пункт исключили приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н. А вот в Инструкции к плану счетов, который готовили на основе Положения, такое указание осталось. Однако Инструкция к плану счетов не регулирует бухучет и не имеет преимуществ перед ПБУ (абз. 1, 2 преамбулы к Инструкции к плану счетов, письмо Минфина России от 15 марта 2001 г. № 16-00-13/05). Поэтому в части противоречий применяйте порядок формирования первоначальной стоимости и оценки основных средств, который прописан в пунктах 7-12 ПБУ 6/01. То есть аккумулируйте затраты на приобретение и подготовку сторожевой собаки на счете 08.

В бухучете приобретение служебной собаки отразите следующими записями:

Дебет 08 Кредит 60 (76)

- отражены затраты на приобретение служебной собаки;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- учтен входной НДС, предъявленный поставщиком.

Затраты на кинологическую подготовку служебной собаки, ветеринарный контроль и прочие подобные расходы отразите так:

Дебет 08 Кредит 23 (26, 60, 70, 76...)

- отражены затраты на доведение основного средства до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- учтен входной НДС с затрат на подготовку служебной собаки.

Когда собака полностью готова выполнять свои функции, отразите ее в составе основных средств:

Дебет 01 Кредит 08

- учтена служебная (сторожевая) собака в составе основных средств по первоначальной стоимости.

Это следует из положений ПБУ 6/01 и Инструкции к плану счетов (счета 01, 08, 19, 23, 26, 60, 70, 76).

Начиная со следующего месяца за тем, в котором приняли служебную (сторожевую) собаку на учет в составе основных средств, начните начислять по ней амортизацию. Делать это нужно до списания стоимости служебной (сторожевой) собаки или месяца, следующего за тем, в котором она выбыла. Такой порядок указан в пунктах 21 и 22 ПБУ 6/01.

Срок полезного использования служебной (сторожевой) собаки устанавливайте в общем порядке. В частности, можно обратиться к Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Согласно этому документу служебных собак нужно относить к 3-й амортизационной группе со сроками полезного использования от трех до пяти лет (код ОКОФ 190003030).

Начисление амортизации оформите такой записью:

Дебет 25 (44) Кредит 02

- начислена амортизация служебной собаки.

Проводки делайте ежемесячно (п. 21 ПБУ 6/01).

Как учесть собаку, если ее стоимость меньше 40 000 руб.

Если стоимость служебной (сторожевой) собаки меньше 40 000 руб., то ее можно учесть в составе материально-производственных запасов. Это установлено пунктом 5 ПБУ 6/01.

Для этого затраты, которые собирали на счете 08, перекиньте на счет 10. Если же изначально понятно, что в составе основных средств учитывать собаку не будете, то затраты сразу включайте в состав МПЗ, минуя счет 08:

Дебет 10 Кредит 08 (60, 76)

- стоимость служебной собаки менее 40 000 руб. включена в состав материально-производственных затрат.

Сразу после начала использования служебной собаки спишите ее стоимость целиком на затраты:

Дебет 25 (44) Кредит 10

- отражены расходы на приобретение служебной собаки.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 08, 10, 25, 60 и 76).

Как учесть расходы на содержание

Затраты на содержание служебной собаки (питание, амуницию, кинолога в штате, ветеринарный контроль, страховку и т. п.) включайте в состав общепроизводственных расходов. Ведь все траты, связанные с эксплуатацией основных средств, учитывают именно так. Так же учитывайте расходы, если траты на приобретение собаки учли в составе МПЗ.

Отразить общепроизводственные расходы на содержание служебной собаки можно так:

Дебет 25 (44) Кредит 10 (60, 69, 70, 76)

- отражены общепроизводственные расходы на содержание служебной собаки.

Это следует из пунктов 5, 8 и 9 ПБУ 10/99.

Пример отражения в бухучете расходов на приобретение служебной собаки

ООО «Альфа» приобрело немецкую овчарку за 35 400 руб. (в т. ч. НДС - 5400 руб.) и оплатило ее подготовку в сумме14 160 руб. (в т. ч. НДС - 2160 руб.).

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие проводки.

При приобретении:

Дебет 08 Кредит 60
- 30 000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб.) - отражены затраты на приобретение служебной собаки;

Дебет 19 Кредит 60
- 5400 руб. - учтен входной НДС, предъявленный поставщиком-заводчиком;

Дебет 60 Кредит 51
- 35 400 руб. - оплачена стоимость немецкой овчарки.

При подготовке:

Дебет 08 Кредит 60
- 12 000 руб. - отражены затраты на подготовку немецкой овчарки;

Дебет 19 Кредит 60
- 2160 руб. - учтен входной НДС с затрат на подготовку служебной собаки.

Когда собаку подготовили для исполнения охранной функции:

Дебет 01 Кредит 08
- 42 000 руб. - учтена служебная (сторожевая) собака в составе основных средств по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость основных средств более 40 000 руб., но не превышает 100 000 руб.

С 1 января 2016 года для целей налогового учета амортизируемым имуществом признаются основные средства первоначальной стоимостью более 100 000 руб. Причем новое правило распространяется только на объекты, введенные в эксплуатацию в 2016 году. В бухучете лимит стоимости основных средств остался прежним - 40 000 руб. Это следует из положений пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ, пункта 4 статьи 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ и пункта 5 ПБУ 6/01.

Из-за различий в правилах отнесения имущества к основным средствам в бухгалтерском учете и амортизируемому имуществу в налоговом порядок списания стоимости таких объектов может не совпадать. Например, если первоначальная стоимость основного средства будет свыше 40 000 руб., но до 100 000 руб. включительно. В бухучете стоимость такого имущества следует погашать через амортизацию, а в налоговом признать единовременно в составе расходов.

Поэтому в момент передачи основного средства в эксплуатацию в бухгалтерском учете возникнет налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство. Такие разницы будут погашаться по мере начисления амортизации. Это следует из пунктов 3, 12 и 15 ПБУ 18/02.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении приобретения основного средства стоимостью 50 000 руб .

14 января для хранения готовой продукции на складе ООО «Альфа» купило стеллаж. По условиям договора стоимость стеллажа составила 59 000 руб. (в т. ч. НДС - 9000 руб.).

В этот же день стеллаж был установлен на складе готовой продукции, где его начали использовать.

В учетной политике «Альфы» для целей бухучета установлено, что имущество стоимостью свыше 40 000 руб. включается в состав основных средств.

Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования стеллажа был установлен шесть лет (72 месяца). Согласно учетной политике амортизация по основным средствам начисляется линейным способом.

Годовую норму амортизации стеллажа бухгалтер рассчитал так:
(1: 6 лет) × 100% = 17%.

Месячная сумма амортизации составила:
(59 000 руб. - 9000 руб.) × 17% : 12 мес. = 708 руб.

В бухучете «Альфы» сделаны такие проводки.

Дебет 08 Кредит 60
- 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) - отражены затраты на приобретение стеллажа;

Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - учтен входной НДС по приобретенному стеллажу;

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08
- 50 000 руб. - введен в эксплуатацию стеллаж;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 9000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному стеллажу.

В налоговом учете стеллаж не является амортизируемым имуществом, так как его стоимость не превышает 100 000 руб. Поэтому стоимость стеллажа бухгалтер списал в состав материальных расходов 14 января единовременно.

В учете сделал запись:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 10 000 руб. (50 000 руб. × 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Ежемесячно, начиная с февраля:

Дебет 44 Кредит 02
- 708 руб. - начислена амортизация по стеллажу;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 142 руб. (708 руб. × 20%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство.